۲-۶-۲-۱-۲) محمل های مدیریت سود
• اصول پذیرفته شده حسابداری، مدیریت را ملزم به قضاوت در زمان برآورد می کند. اساساً حسابداری عملیات شرکت نیازمند استفاده از برآورد است، بگونه ای که حسابداری بدون برآورد امکان پذیر نیست.مثلاً، چگونه میتوان خالص درآمد فروش را بدون برآورد اندازه گیری کرد، در حالی که مشتریان وجه نقد را در آینده پرداخت خواهند کرد، در وضعیتیکه با اطمینان نمی توان گفت چه تعداد از مشتریان بدهی خویش را حتماً تسویه میکنند یا مشخص نیست که چه تعداد از کالاهای فروش رفته بعلت نقص فنی عودت داده می شود و نهایتاًً مخارج شرکت بابت ایفای تعهدات گارانتی کالا یا پیمان چقدر خواهد بود. بنابرین، یکی از ویژگیهای اساسی حسابداری تعهدی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری این است که مدیر باید اقلام ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای مالی سال جاری را که در آینده دریافت یا پرداخت میشوند، برآورد وشناسایی نماید. از آنجا که نمی توان رویدادهای آتی را در زمان حال با اطمینان مطلق برآورد کرد، اغلب عدم اطمینان تحمیل شده ای پیرامون فرایند برآورد وجود دارد. به دیگر سخن، در زمان حاضر هیچ پاسخ دقیقی نمی توان داد فقط دامنه ای از پاسخهای احتمالی منطقی وجود دارد. اصول پذیرفته شده حسابداری مدیریت را ملزم به انتخاب برآوردی واحد از این دامنه می کند. فرایند انتخاب برآوردی منحصر بفرد، برای مدیر فرصت مدیریت سود را فراهم می آورد. به عنوان مثال، میتوان به برآورد ذخایر عملیاتی اشاره کرد. اگر مدیریت برآوردی از انتهای بالایی هزینه های احتمالی انتخاب کند، نتیجه شناسایی هزینه های بیشتر در دوره جاری و ثبت کمتر آن ها در دوره های آتی میباشد. اگر مدیر مبالغ موجود در انتهای پایینی طیف هزینه ها را انتخاب نماید، نتیجه کار، شناسایی هزینه کمتر در دوره جاری و به تبع هزینه های بیشتر در دوره های آتی خواهد بود. اگر مدیر برآورد را بر مبنای مبالغ اطراف میانهی هزینه های احتمالی انتخاب کند وی جریان هموارتری از سود را طی دوره های مالی به وجود می آورد. البته، اگر مبلغ انتخابی مدیر، اعم از مبالغ موجود در انتهای بالایی/ پایینی/ میانی دامنه برآورد، با هزینه هایی که واقعاً رخ می دهند تفاوتی نداشته باشند، مدیریت سود بی معنی خواهد بود. حوزه های رایج دستکای ذخایر، برآورد برگشتیهای فروش، هزینه مطالبات مشکوک الوصول، کاهش ارزش موجودی های مواد و کالا، هزینه های ضمانت فروش، هزینه های مزایای بازنشستگی و در صد تکمیل پیمانهای بلند مدت میباشد (تامسون،۲۰۰۷).
• مفهوم ثبات رویه به استفاده شرکت از روش های حسابداری مشابه در دوره های زمانی متوالی برای گزارشگری اقلام اشاره دارد. در عوض، هرگاه به نظر مدیر رویه حسابداری مورد استفاده با ویژگی های کیفی مربوط بودن و قابل اتکا بودن سازگاری نداشته باشد، وی قادر به تغییر رویه های حسابداری میباشد. در اینجا نیز در حوزه اصول پذیرفته شده حسابداری فرصتی برای مدیریت سود فراهم می شود تا از مجرای تغییر رویه های حسابداری بتواند روی سود اعمال نظر کند. اما، مدیر در بهره برداری از تغییر رویه ها همانند برآورد های حسابداری از آزادی عمل قابل ملاحظهای برخوردار نیست. اولاً،استاندارد های حسابداری وی را ملزم به افشای ماهیت،دلایل و مبالغ تغییر در رویه های حسابداری میکنند. ثانیاًً، انتخاب و تغییر رویه های حسابداری معمولاً با تأیید هیئت مدیره یا مجامع عمومی صاحبان سهام صورت میگیرد. با گنجاندن تعامل سود حسابداری و مالیاتی به موارد پیش گفته، به نظر میرسد تغییر در رویه های حسابداری همانند روش استهلاک اسلحه ای پر سر و صدا برای مدیریت سود به حساب آید (اسکات،۲۰۰۳،۳۷۴و۳۷۵ ؛ هانلون،۲۰۰۵؛ شباهنگ، ۱۹۵ و۵۸).در ادبیات مدیریت سود دو شکل مذکور دستکاری سود را دستکاری کاغذی/حسابداری سود مینامند که تاثیر مستقیمی بر عملکرد واقعی شرکت (جریان های نقدی عملیاتی) ندارد (رِحمان و همکاران ۲۰۱۳).
• همچنین امکان دارد مدیریت از اختیارات خویش در زمانبندی یا تجدید ساختار معاملات بهره برداری نماید. در این مورد، مدیر از قدرت تصمیم گیری خویش در حوزه عملیات شرکت مانند برنامه ریزی برای تحصیل، نگهداری و واگذاری دارایی ها استفاده می کند تا از طریق ایجاد تغییر در جریانهای نقدی بتواند روی سود حسابداری تاثیر گذارد. به عنوان مثال، مدیریت می تواند راجع به نگهداری ساختمان، مانند نقاشی دفتر مرکزی در زمانهای مطلوب خویش تصمیم گیری نماید. با فرض ثابت ماندن سایر عوامل، مدیریت در سالی که این مخارج رخ می دهند سود کمتری را در مقایسه با سایر دوره ها شناسایی می نماید. یا مدیریتی که فرض جریان بهای تمام شده لایفو را انتخاب می نماید، این فرصت را دارد تا بواسطه زمانبندی خریدهای آخر سال سود حسابداری را دستکاری کند. در دوره های تورمی، شتاب بخشیدن به خرید موجودیها در پایان سال منتج به متورم شدن بهای تمام شده فروش و به تبع سود دوره می شود، یا تأخیر در خریدهای پایان سال و به تعویق انداختن آن در دوره بعد باعث افزایش سود می شود. بنابرین، هنگامی که تصمیمات عملیاتی مدیر بواسطه چشم داشت به تاثیرات حسابداری آن صورت میگیرد، وی به مدیریت اقتصادی یا واقعی سود اقدام می کند. سایر انواع مدیریت سود واقعی شامل اعطای قیمت های فروش کمتر،اعطای شرایط اعتباری سخاوتمندانه، عدم بستن دفاتر در پایان سال مالی، افزایش بیش از حدّ ظرفیت تولید، زمانبندی مخارج تحقیق و توسعه، زمانبندی هزینه های فروش،عمومی و اداری و انواع مخارج تعمیرات و نگهداری و غیره میباشد( رِحمان و همکاران۲۰۱۳؛ عباسی و مرادی،۱۳۹۰؛ اسکات ۲۰۰۳،۳۷۲ ؛ سون و راث،۲۰۰۸).
نتیجتاً، در یک جمع بندی کلیتر میتوان اظهار کرد که مدیریت از اختیارات خویش برای اعمال نظر روی سود حسابداری استفاده می کند. این نتیجه گیری پرسشی بنیادی را به ذهن متبادر میسازد:اولاً عوامل یا وضعیت زیربنایی به وجود آورنده اختیارات برای مدیریت سود یا هرنوع دستکاری سود،اعم از سود حسابداری یا سود مالیاتی چیست؟ثانیاًً انگیزه های مدیر در خصوص مدیریت سود حسابداری چیست؟ ذیلاً، سعی می شود به سوالات مذکور پاسخ داده شود.